أولاً – نظرية الوكالة ومدى مساهمتها بتطور المحاسبة الإدارية.
يهتم النموذج التقليدي لنظرية الوكالة بتصميم خطط التعويض التي توفق بين مصالح الوكلاء "الموظفين " الكارهين للجهد والخطر مع مصالح المساهمين, حيث على الرغم من التعقيد الحسابي المرافق لهذه النماذج إلا أن فلسفة و مضامين نظرية الوكالة واضحة المعالم بالنسبة للرؤية الأساسية لنموذج الوكالة التقليدي المتمثلة بوجود موازنة بين المخاطر و الحوافز أو الدوافع لدى الأفراد .
إذ تحتوي خطط التعويض على عنصر المخاطرة لتحريض الأفراد اللذين يبذلون الجهد و يواجهون الخطر فتحرضهم على العمل و بنفس الوقت تقلل قدر الإمكان من المخاطر التي يتعرضون لها, وتشكل هذه الموازنة يبن الخطر والحوافز أساس مبدأ الإعلام المقدم من قبل HOLMSTROM عام 1979 و الذي يبين كيف يمكن تقدير منفعة مقاييس الأداء, ومن حيث المبدأ تعتبر العوائد المحاسبية أو رضى العملاء مفيدة ليس فقط لأن المساهمين يعطون قيمة لرضى العملاء أو العوائد المحاسبية العالية بل بسبب إدراك أن هذه المقاييس تقدم المعلومات المفيدة في تحديد التصرفات و القرارات التي يقوم بها الموظفون. والسؤال المطروح لا يتعلق بالمقياس الأفضل لقيمة أسهم المساهمين بل يتعلق بتوليفة مقاييس الأداء التي تعكس بصورة كافية مساهمة الموظف بقيمة أسهم المساهمين.
فعلى سبيل المثال على الرغم من أنه في السوق الرأسمالي ذا الكفاءة العالية, يعد سعر السهم مقياساً موثوقاً لقيمة السهم , إلا أنه ليس بالضرورة يكون مقياساً لأداء عمل الموظف حتى بالنسبة للمدراء التنفيذيين بالإدارة العليا.
وقد كان لظهور نظرية الوكالة في السبعينيات تأثيراً كبيراً على البحث في المحاسبة الإدارية ويرى المؤيدون لنظرية الوكالة أن الطلب على جميع تطبيقات المحاسبة الإدارية بالأضافة إلى إجراءاتها يهدف إلى تخفيض مشاكل التحفيز, وبالفعل تم استخدام نظرية الوكالة بصورة كبيرة لتفسير التطبيقات المحاسبية المتعددة مثل الموازنة- المشاركة - توزيعات التكلفة - أسعار التحويل- و تحليل الانحرافات و عدد من التطبيقات الأخرى .
ولكن ما زالت هذه المساهمات قيد البحث و لا يوجد هناك أدنى شك بأن نظرية الوكالة تم توضيحها بل و تجاوزت الفكر النمطي الذي ساد في المحاسبة الإدارية .
و يتعلق المثال التقليدي لمساهمة نظرية الوكالة في المحاسبة الإدارية بمبدأ القدرة على الرقابة, حيث تركز مراجع المحاسبة الإدارية على ذلك بتقويم أداء الموظف خلال استخدام مقاييس للأداء إذا كان بالمستطاع التأثير بصورة كبيرة على مقياس الأداء. نظراً لاعتماد القاعدة في تصميم نظم الأداء على مبدأ المعلوماتية إذ برهن DEMSKI عام 1978 و1982 على أن تقويم الأداء الإداري يجب أن يرتكز على مفهوم القدرة على الرقابة المشروطة , و تلك الرقابة من حيث التعريف التقليدي لها ليست ضرورية ولا تعتبر كافية لتقديم مقياس الأداء المفيدة .
وعلى سبيل المثال يخضع المؤشر طبقاً لأداء الشركات المنافسة أو الأقسام داخل الشركة لرقابة المدير بالمفهوم التقليدي و لكن قد يكون ذا صيغة إعلامية " قابل للرقابة بشروط" وبذلك يعتبر مفيداً لأغراض تقويم الأداء النسبي.
وتتمثل أفضل التوسعات بنموذج الوكالة التقليدي في الأدب المحاسبي، بتوصيف الأهمية النسبية الخاصة بنوعين من مقاييس الأداء، وتقترح نظرية الوكالة أن المدى الذي يستخدم فيه مقياس الأداء يعتبر دالة لخصائص المدير والشركة ولنوعية مقاييس الأداء، وتزداد جودة مقاييس الأداء المعطاة من خلال حساسيتها اتجاه سلوك الموظف ودقته فيما يتعلق بالسلوك المعني، وعلى التحديد بين تأثير تصرفات الموظف على هذا المقياس وعلى قيمة أسهم المساهمين.
وقد ساهم التوسع بمدى فهم مقاييس الأداء في تصميم عدد من الدراسات العملية المتعلقة بموضوع التعويض، إلا أن نموذج الوكالة التقليدي خضع للعديد من الانتقادات خلال العقدين الماضيين، حيث تم انتقاد نظرية الوكالة كونها معقدة جداً وموجزة ومختصرة، وبنفس الوقت ولغاية الآن لم يتم وضعها بصورة منطقية. وقبل أن توضح هذه الخصائص ويتم إيجاز نظرية الوكالة وكيف نشأت، لا بد من عرض الدراسات التي اهتمت بموضوع الحوافز وتقويم الأداء وتطبيقات نظرية الوكالة.
ثانياً: الدراسات التي اهتمت بموضوع الحوافز وتقويم أداء المدراء وتطبيقات نظرية الوكالة.
أظهر الواقع العملي وجود عدد كبير من الدراسات التي اختبرت تطبيقات نموذج الوكالة التقليدي، ومن ضمن الأسئلة الأساسية المطروحة هل يعتبر تقديم المكافآت مقابل المخاطر حافزاً للموظفين؟ وهل الدافع من المكافآت سيؤثر بسلوك الموظفين؟
والإجابة على ذلك تكون بالإيجاب حيث على سبيل المثال يعتبر الدليل المتعلق بمحاكاة الإيرادات استجابة لخطط المكافآت على أسس محاسبية بحدود دنيا، منسجم مع الاستنتاج القائل بأن الحوافز تؤثر بالسلوك حتى إذا لم يكن سلوكاً مرغوباً فيه.
وبصورة أكثر إقناعا يمكن أخذ الدراسات العملية التي تقارن سلوك الموظف أو الشركة قبل وبعد تبني خطة التعويضات، حيث في هذا الصدد وضح Larcker عام 1983 أن الشركات التي تتبنى خطط الأداء طويلة الأجل مقارنة مع الشركات التي لا تتبنى نفس الخطط تظهر نمواً كبيراً في النفقات الرأسمالية، أيضاً وجد Larcker أن زيادة المبيعات بعد اتباع خطة الأداء على أساس المبيعات في مؤسسات التجزئة، تعتمد على التأثير المتوصل خلال الوقت، ووجد Lazear أيضاً أن إنتاج العمال الذين يعملون بتجميع حواجز الهواء قد ازداد بعد التحول من الأجور بالساعة إلى الأجور بالقطعة.
وفي عام 1996 وجد Wallace أن الشركات قللت من الاستثمارات الجديدة وركزت على تنظيم الأصول الموجودة، وزادت من عمليات إعادة شراء السلع بعد تبني مقياس الأداء الذي يرتكز على الدخل المتبقي.
إلا أن هذه الدراسات لم تحسم الموضوع حيث قد يكون هناك عوامل تتسبب بتغيير كل من خطة التعويضات أو أسلوب الموظفين، ويمكن الاستنتاج بصورة معقولة أن دفع مبالغ التعويض مقابل المخاطر يؤثر بالسلوك.
وبالعودة للسؤال المطروح في هذا الصدد، هل تعتبر الحوافز موضوعاً يستحق الدراسة؟ وهل الحوافز الحالية تؤثر في الأداء اللاحق؟ وفي سبيل الإجابة على ذلك قدم كل من Abowd عام 1990 وHayes عام 1998 رأيهم حيث أظهروا أن الأداء المستقبلي للشركة يتناسب طرداً مع التعويضات والمكافآت التي تدفع بصورة مسبقة بعد الرقابة على الأداء الحالي.
وأيضاً في دراسة أخرى أعدها Banker وآخرون عام 1998 أظهرت أن المؤشرات غير المالية الحالية للأداء لها علاقة بالأداء المالي المستقبلي، وأن الأداء المالي وغير المالي يميلان إلى التحسن بعد تنفيذ خطة التعويضات المرتكزة على المقاييس غير المالية.
وعلى الرغم من أن الدوافع " الحوافز " تحتوي عدة مضامين تخص الأداء إلا أن التصميم التجريبي والمشاكل البحثية الأخرى قد جعلت الموضوع أكثر صعوبة في كسب مقدار من الثقة أو الإقناع الذي يساند العلاقة بين خطة التعويضات الحالية والأداء المستقبلي.
فمثلاً إذا كانت خطط التعويض الخاصة بالشركة قريبة من الوضع المثالي فإن المقارنات لهياكل التعويض داخل القطاع، وأداء الشركة ، من المحتمل أن تؤدي إلى استنتاجات خاطئة فيما يتعلق بنظم دفع التعويض على أساس الأداء.
بالإضافة لذلك يفترض Murphy في دراسته عام 1999 أنه إذا كانت الأسواق المالية أسواق كفئ فإن تأثير خطة جديدة للحوافز سوف تنعكس ضمن سعر السهم عند الإعلان للجمهور عن هذه الخطة، فأداء السهم في الشركة المدروسة قد لا يختلف عن أداء السهم في شركات مقارنة أخرى لا تتبنى خطط حوافز جديدة.
ويشير الدليل العملي في هذا السياق إلى أن الشركات التي تتبع خطط التعويض على أسس محاسبية تحصل على عوائد غير عادية في فترة تبني الخطة، حيث يعتقد المستثمرون أن الحوافز تحدث التأثير المطلوب.
وهناك دليلاً آخر يتعلق بالموارنة بين المخاطر والحوافز المطبقة ضمن نظرية الوكالة، وإذا كان هناك مخاطر كبيرة عند تقديم المزيد من الحوافز، عندها يجب أن نتوقع وجود حوافز كبيرة مقابل تلك المخاطر وذلك في الحالات التي تكون فيها مشكلة الحوافز ذات تأثير كبير، وطبقاً لهذا الاستنتاج تمت العديد من الدراسات الميدانية لاختبار المحددات القطاعية للتعويض مقابل المخاطر في الشركات الصناعية، وأثبتت هذه الدراسات وجود علاقة إيجابية بين مقدار التعويض المتوقع ضمن ترتيبات التعويض الإداري، وعدداً من المؤشرات التي تمثل حجم تعارض الوكالة.
وقد تكون الفائدة الكبيرة من منظور المحاسب ممثلة بالدراسات التي تختبر دور مقاييس الأداء وبصورة خاصة تلك المعتمدة على الأساس المحاسبي، فعلى سبيل المثال ما هي العوامل التي تفسر استخدام مقاييس الأداء المعتمدة على الأساس المحاسبي مقارنة مع المقاييس غير المالية أو المقاييس المعتمدة على السوق، وهل تستخدم الشركات تقويم الأداء النسبي أو تقويم أداء الموظفين لديها مقارنة مع أداء نظرائهم في شركات أخرى أو بالنسبة للصناعة ككل أو بالنسبة لمؤشرات محددة مسبقاً.
وبالإشارة إلى ما سبق يتطلب مبدأ الإعلام أن يكون المدى الذي يتم من خلاله استخدام مقاييس الأداء دالة لخصائص الشركة والمدير وجودة مقاييس الأداء المتوفرة.
وقد حاولت دراستان اختبار مضامين مبدأ الإعلام، حيث اعتمدت إحدى الدراسات على البيانات التفصيلية المتعلقة بتقويم الأداء الفعلي وترتيبات التعويض من أجل شرح مدى أهمية المقاييس المرتكزة على أسس محاسبية والمقاييس غير المالية وتطبيقات مقاييس الأداء النسبي والسمات الأخرى لخطط التعويض.
وعلى سبيل المثال وجد Ittner وآخرون عام 1997 أن الوزن النسبي الذي تأخذه المقاييس غير المالية يرتبط طرداً مع استراتيجية الشركة وعدد من المتغيرات التي تمثل الأنواع البسيطة لمقاييس الأداء المالية.
ويرى Bushman وآخرون أن مقاييس الأداء في المؤسسات الكبيرة تحتوي على قدرات إعلامية حول سلوك الإدارة في كافة أقسام هذه المؤسسات، ومدى الاعتماد الكبير لهذه الأقسام على بعضها البعض، ووجدوا أيضاً أنه هناك دليلاً على أن الوزن النسبي المعطى لمقاييس الأداء في المؤسسات الكبيرة والمستخدم أساساً لتقويم الأداء ومكافئة مدراء الأقسام، يعتبر دالة متزايدة لمقدار اعتماد هذه الأقسام على بعضها البعض، وأخيراً وإلى حد ما يفترض الدليل الوصفي الذي قدمه Murphy عام 1999 أن تقويم الأداء النسبي لا يعتبر تطبيقاً عملياً واضح المعالم على الأقل بالنسبة للمدراء التنفيذيين.
وبغياب البيانات التفصيلية المتعلقة بتطبيقات التعويض والمكافآت طبقاً للأداء العملي، توصلت مجموعة من الدراسات إلى الأهمية النسبية لمقاييس الأداء من خلال التقدير العملي لحساسية التعويض الإداري الخاص بالعديد من مقاييس الأداء المرشحة للاستخدام ضمن الشركة، وتكمن الأهمية الأولى لبعض هذه الدراسات في مساندة أو رفض نموذج الوكالة التقليدي من خلال التحديد الكمي لمقدار حساسية الأداء للتعويض أو المكافئة.
ويشير الدليل العملي الذي تم مراجعته في هذا الجزء إلى الانسجام الكامل مع رؤى نظرية الوكالة التي تم مناقشتها سابقاً، وعلى الرغم من أن مجال هذا الموضوع ما زال في بداياته فإن الدليل لن يتم استنتاجه بصورة نهائية، حيث لا يزال هناك العديد من الصعوبات المتعلقة بأسلوب البحث أو المنهجية، والأكثر أهمية من ذلك كله هو أن معظم هذه الدراسات يختبر التعويض بالنسبة للمدراء التنفيذيين، وسوف يساهم الدليل العملي فيما يتعلق بتقويم الأداء وتطبيقات التعويض في المستويات التنظيمية الأدنى، بصورة كبيرة في هذا المجال.
ثالثاً – القيود والمحددات وآفاق العلاقة بين نظرية الوكالة والمحاسبة الإدارية
لقد ساهم نموذج الوكالة التقليدي بتقديم عدد من الرؤى المدعمة ببعض الأدلة العملية، وإن الأمثلة الوصفية والنادرة للتطبيقات الواقعية، بالإضافة لتدني القدرة التفسيرية لمعظم الدراسات العملية، كل ذلك أدى إلى توجيه الانتقادات لكون معظم العلاقات بين موظف وآخر وتطبيقات التعويض في المؤسسات تعتبر أكثر تعقيداً من الحيز الذي يقدمه المعيار الأساسي لنظرية الوكالة.
وينصب الاهتمام الحالي على أن لا النفور من المخاطر ولا النفور من بذل الجهود يعتبران هامان كما يفترض نموذج الوكالة التقليدي، ويبدو أن تعارض الوكالة الحقيقي لا يتعلق بجعل الموظف يعمل بصورة أكثر " وخاصة للمدراء التنفيذيين " ولكنها تتعلق بجعل هؤلاء الموظفين يختارون التصرفات والقرارات الصحيحة التي تزيد من قيمة أسهم المساهمين.
وبالاستجابة لهذا النقد بدأت نظرية الوكالة باختبار ما يسمى بالمشاكل متعددة الأغراض حيث يكمن المضمون الأساسي لصيغة تعدد الأغراض في أن الموظف يرى في قراراته ومسؤولياته إما مكملات أو بدائل، لذلك إن تقديم الحوافز لأداء مهمة ما متوقع له أن يؤثر بحوافز أداء المهام الأخرى.
وكمثال على ذلك، إن زيادة الاهتمام الإداري بالاستثمارات الجديدة والفرص المتعددة قد يكون على حساب الإدارة الكفء أو قد يعزز الإدارة الكفء للأصول الجارية، وبما أنه لا يوجد أي مقياس أداء يمكن أن يعكس جميع أبعاد النشاط الإداري بصورة تامة، لذلك يعتبر المضمون الحالي أو التطبيق السائد في أن البحث عن مقياس أداء كامل موضوع غير ذا نفع.
ويعتبر مدى ملائمة هذه الرؤية للبحث المحاسبي واضحة بصورة جلية على الرغم من الحالة التي لا تحتوي المقاييس المحاسبية فيها على التبعات المستقبلية لجميع التصرفات الحالية، وقد تكون مهمة ومفيدة من حيث الدقة لأنها تعتبر ضرورية لتحفيز بعض المهام دون غيرها.
لذلك يتركز معظم النقد الموجه لنظرية الوكالة حول ثلاثة مشاهدات تتبع لبعضها البعض، حيث تتعلق المشاهدة الأولى بفكرة أن العلاقة بين الموظفين وأرباب العمل تستلزم ترتيبات غير رسمية، وفهم الواجبات والمسؤوليات الفردية، وتقييم المنظمة أو الشركة وتطبيقات المكافآت والأوجه الأخرى لعلاقة التشغيل أو العمالة، فعلى سبيل المثال يقترح الدليل الوصفي للدراسة المقدمة عام 1989 أن تقويم الأداء هو دائماً استهلاكاً للوقت، ويحتوي على شيء من التعقيد ويستلزم مجموعة من التقديرات النوعية وغير الرسمية، وتميل هذه الترتيبات الضمنية وغير الرسمية لتصبح مؤثرة في سمعة الأفراد التي تطورت بمرور الوقت وليس من خلال العقود الواضحة بصورة نمطية في نماذج الوكالة.
وتخص المشاهدة الثانية الشركات التي لديها العديد من الموظفين والذين تؤثر تداخلاتهم أو تفاعلاتهم وسلوكهم الجماعي بطبيعة مشكلة التحفيز في الشركة والتي تخرج عن نطاق نموذج الوكالة التقليدي.
وتنص المشاهدة الأخيرة على أن الشركات تستمر بمرور الوقت بالعمل بحيث يسمح ذلك للموظفين بتحسين إنتاجيتهم بينما يقدم ذلك لرب العمل الفرص كي يستبدل الموظفين غير الكفوئين, وإعادة تصميم برامج التعويض وتقويم الأداء، أو الدخول في تعهدات التشغيل المتعددة والطويلة الأجل أو ذات الفترات الأطول.
وترى الدراسة أن نظرية الوكالة جاءت كي تحدد الكثير من المواضيع على الرغم من وجود الفجوات في المعرفة الخاصة، وقد حدث تقدم في توضيح تأثير الترتيبات بين الموظفين وأرباب العمل سواء الضمنية أو غير الرسمية، وكمثال على ذلك يقترح Baker وآخرون أن إحدى أدوار الترتيب الضمني تتمثل بتقليل الحوافز غير المرغوب فيها والتي ترافق أحياناً العقود الواضحة.كما حدث تقدم مهم في فهم مواضيع تحفيز الوكالات المتعددة مثل فريق العمل والسلوك المشترك وكيف تؤثر هذه الحوافز في تصميم هياكل محاسبة المسؤولية.
وأخيراً حاولت أدبيات الوكالة تحديد عدد من مواضيع الفترات المتعددة بما فيها الأوجه الديناميكية للمفاضلة التقليدية بين المخاطر والحوافز، مثل التعويض بخيارات أسهم الموظفين وأيضاً الحوافز مقابل الخبرة أو مقابل الحصول عليها إضافة إلى الحوافز للاستثمار بالمشروعات الرأسمالية، ومراجعة ترتيبات التعويض التي تدخل ضمن علاقات التشغيل ذات الفترات المتعددة.